常有房地产开发企业前来询问，为销售房产所建造的售楼处，其所占土地的价值是否需要计入房产原值缴纳房产税。笔者认为，还需具体情况具体分析。
关于将地价计入房产原值征收房产税的问题，《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
笔者认为，这实际上是对不同的会计核算方式下，纳税人的税务处理问题作了明确。纳税人的会计核算制度有《企业会计准则》《企业会计制度》和《小企业会计制度》，三者对土地使用权的会计处理规定是不同的。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变其用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应分别作处理。《企业会计制度》和《小企业会计制度》则规定，购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再按其账面价值转入相关在建工程。也即是说，执行《企业会计准则》的纳税人，房产原值中不包括地价，当然，地价就没有缴纳房产税。而执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人，房产原值中包括摊销后的地价，这就说明计入房产原值中的地价是缴纳了房产税的。财税〔2010〕121号文件施行后，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价。
但无论是《企业会计准则》《小企业会计准则》，还是《企业会计制度》均规定，房地产开发企业取得土地使用权用于开发房屋建筑物的，在土地未开发之前，作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。当土地开发时再将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。
房地产开发企业取得土地使用权，是为了开发可供销售的产品，当开发的产品全部售出后，土地使用权也就随之转让了；而除房地产开发企业以外的其他企业，取得土地使用权是为了生产经营和建造生产经营用的房屋建筑物，土地使用权会长期属于企业。也就是说，房地产开发企业的土地使用权与其他企业相比，用途是不一样的。因此，房地产开发企业建造的售楼处，地价是否需要计入房产原值缴纳房产税，应根据具体情况来定。
一般来说，房地产开发企业为了便于销售其开发产品，会在其开发项目的土地上建造售楼处。售楼处通常分为三种类型：一是临时性的，即开发的产品销售完毕后自行拆除；二是售楼处属于开发产品，当开发产品销售完毕，售楼处最后也要对外销售；三是当初建造售楼处时就把它作为企业的固定资产管理，当销售开发产品时作为营销场所，而开发产品销售完毕后转为用于物业管理的办公用房，或者其他经营用房。
临时性的售楼处在开发房产销售完毕后，是要拆除的，其所占的土地价值并不计入其成本中，而是要计入可供销售的开发产品成本中。如果临时性的售楼处其所占的土地价值，既计入了可供销售的开发产品成本中，又在征收房产税时再计入房产原值，这显然有失税收公平合理的原则。因此，在对临时性售楼处征收房产税时，其所占的土地价值，不应再并入房产原值中征收房产税。
售楼处属于开发产品的，按照会计核算的规定，其所占土地的价值会自然转移到售楼处的成本中去，这种情况下，地价已经计入房产原值征收房产税了。
作为固定资产管理的售楼处，其所占的土地价值不会转移到可供销售的开发产品成本中去，相应的土地使用权会作为企业的无形资产管理，这时的土地和房屋构成了一个整体，因此，地价应计入房产原值征收房产税。
作者：李霄羽 辽宁省新民市地税局
来源：中国税务报
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